Elusión y evasión tributaria en Chile: la norma general antielusión del artículo 4° bis del Código Tributario

Elusión y evasión tributaria en Chile: la norma general antielusión del artículo 4° bis del Código Tributario

Introducción

La distinción entre planificación tributaria legítima, elusión y evasión constituye uno de los debates más relevantes del derecho tributario contemporáneo. En Chile, la Reforma Tributaria de 2014 (Ley 20.780, complementada por la Ley 20.899 de 2016) introdujo una norma general antielusión mediante los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario, que otorgó al Servicio de Impuestos Internos (SII) herramientas jurídicas para combatir la elusión fiscal de manera sistemática.

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1. Conceptos fundamentales

#### 1.1 Planificación tributaria legítima (economía de opción)

Consiste en la organización de los negocios de forma tal que se minimice la carga tributaria dentro del marco legal vigente. El contribuyente tiene derecho a elegir, entre varias alternativas legales, aquella que resulte tributariamente más favorable. Esto es lícito y reconocido por el propio artículo 4° bis inciso 1° del Código Tributario.

#### 1.2 Elusión tributaria

Es el uso de formas jurídicas artificiosas o impropias que, sin contravenir la letra de la ley, vulneran su espíritu, con el propósito de obtener una ventaja tributaria que la ley no contemplaba. La elusión se sitúa en una «zona gris» entre la planificación legítima y la evasión.

#### 1.3 Evasión tributaria

Es el incumplimiento directo de la obligación tributaria mediante conductas ilícitas: ocultación de ingresos, facturas falsas, declaraciones fraudulentas. La evasión es un delito tributario sancionado penalmente por los artículos 97 N°4 y siguientes del Código Tributario.

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2. La norma general antielusión

#### 2.1 Artículo 4° bis del Código Tributario

Este artículo establece el marco general:

«Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.»

El inciso segundo agrega que «el Servicio podrá recaracterizar los hechos, actos o negocios jurídicos cuando se utilicen formas o estructuras jurídicas inadecuadas que no tengan una razón de negocios distinta de la meramente tributaria, y que produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes que no se habrían obtenido si se hubiera realizado los actos, contratos o negocios jurídicos usuales o propios.»

#### 2.2 Artículo 4° ter: Abuso de las formas jurídicas

El artículo 4° ter tipifica el abuso de las formas jurídicas, que se configura cuando:

• 1. Se realicen actos o negocios jurídicos que individualmente considerados o en su conjunto sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

• 2. De su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los meramente tributarios.

Requisitos copulativos:

• Artificiosidad: Uso de formas que no son las naturales o propias para alcanzar el resultado económico pretendido.

• Ausencia de razón de negocios: La única motivación relevante es la obtención de una ventaja tributaria.

#### 2.3 Artículo 4° quáter: Simulación

El artículo 4° quáter se refiere a la simulación, que se produce cuando:

• 1. Los actos y negocios jurídicos realizados disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria.

• 2. Se oculte o encubra la verdadera naturaleza de los actos, contratos o negocios jurídicos realizados.

La simulación puede ser:

• Absoluta: El acto simulado no existe; es pura apariencia (por ejemplo, contratos ficticios para generar gastos deducibles).

• Relativa: El acto simulado encubre otro acto real (por ejemplo, una compraventa que encubre una donación).

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3. Procedimiento de aplicación

#### 3.1 Legitimación exclusiva del SII

La declaración de elusión por abuso o simulación es competencia exclusiva del Director del SII, quien debe solicitar la declaración de elusión ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente (artículo 4° quinquies CT).

Este mecanismo fue diseñado para dar certeza jurídica: no cualquier funcionario del SII puede recaracterizar operaciones; se requiere una decisión del nivel directivo máximo y una resolución judicial.

#### 3.2 Procedimiento ante el TTA

El procedimiento se tramita conforme al procedimiento general de reclamaciones del Código Tributario (artículos 123 y siguientes), con las siguientes particularidades:

• 1. Requerimiento del Director del SII ante el TTA.

• 2. Notificación al contribuyente.

• 3. Audiencia y período probatorio.

• 4. Sentencia del TTA declarando o rechazando la elusión.

#### 3.3 Efectos de la declaración de elusión

Si el tribunal declara la existencia de elusión:

• Los actos o negocios elusivos se recaracterizan conforme a su verdadera naturaleza económica.

• Se determinan los impuestos que correspondan a la operación real.

• Se aplican los intereses y multas correspondientes.

• La multa por abuso de formas es del 100% de los impuestos eludidos; por simulación, es del 200% (artículo 100 bis CT).

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4. Sanciones específicas

#### 4.1 Multas al contribuyente

| Conducta | Multa |
|----------|-------|
| Abuso de formas jurídicas | 100% de los impuestos eludidos |
| Simulación | 200% de los impuestos eludidos |

#### 4.2 Sanciones a los asesores tributarios (Art. 100 bis CT)

Una de las innovaciones más relevantes de la reforma fue la responsabilidad de los asesores tributarios. El artículo 100 bis establece que el asesor tributario que haya diseñado o planificado los actos declarados como elusivos puede ser sancionado con una multa de hasta el 100% de los impuestos eludidos, con un tope de 100 UTA.

Esta norma generó un importante debate sobre su efecto disuasivo en la industria de asesoría tributaria.

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5. La buena fe tributaria

El artículo 4° bis inciso 3° establece una presunción de buena fe del contribuyente:

«Se presumirá de derecho que existe razón de negocios cuando las operaciones, actos o contratos sean aquellos que razonablemente usaría un buen hombre de negocios.»

Esta presunción opera como un escudo para la planificación tributaria legítima: el contribuyente que utiliza estructuras razonables y habituales está protegido. La carga de la prueba de la elusión recae sobre el SII.

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6. Casos prácticos de elusión

#### 6.1 Reestructuraciones societarias artificiosas

El uso de sociedades intermedias sin sustancia económica real (shell companies) para trasladar utilidades, generar pérdidas artificiales o evitar el impuesto global complementario ha sido objeto de fiscalización intensiva del SII.

#### 6.2 Operaciones entre partes relacionadas

Las operaciones entre empresas del mismo grupo económico a precios que no corresponden a los de mercado (precios de transferencia) pueden configurar elusión cuando su único propósito es reducir la carga tributaria. La regulación de precios de transferencia del artículo 41 E de la Ley de la Renta complementa la norma antielusión.

#### 6.3 Division de rentas

La fragmentación artificial de actividades económicas en múltiples contribuyentes para mantenerse bajo los umbrales de tributación (por ejemplo, para acceder al régimen Pro PyME del artículo 14 D de la LIR) puede constituir abuso de formas.

#### 6.4 Uso de paraísos fiscales

La canalización de inversiones o servicios a través de jurisdicciones de baja tributación sin sustancia económica real es uno de los supuestos clásicos de elusión internacional. Chile ha suscrito acuerdos de intercambio de información tributaria y participa del marco BEPS de la OCDE para combatir estas prácticas.

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7. Jurisprudencia y aplicación práctica

Desde la entrada en vigencia de la norma antielusión en 2015, el SII ha sido cauteloso en su aplicación. Los primeros requerimientos de elusión ante los TTA han permitido ir construyendo criterios interpretativos sobre:

• El alcance del concepto «razón de negocios».

• La línea divisoria entre planificación agresiva y elusión.

• El estándar de prueba exigido al SII.

• La aplicación de sanciones a asesores tributarios.

La doctrina tributaria chilena (profesores Sergio Endress, Rodrigo Ugalde, Jaime García Escobar) ha contribuido significativamente al análisis de estas normas, aunque persisten debates sobre su alcance y efectividad.

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8. Recomendaciones para el contribuyente

• 1. Documentar la razón de negocios: Toda operación de planificación tributaria debe estar respaldada por una razón económica o comercial legítima, documentada por escrito.

• 2. Evaluar la sustancia sobre la forma: Las estructuras jurídicas deben tener correspondencia con la realidad económica.

• 3. Asesoría especializada: Contar con asesores tributarios que evalúen el riesgo de recaracterización.

• 4. Consultas al SII: Utilizar el mecanismo de consultas vinculantes (artículo 26 bis CT) para obtener certeza sobre el tratamiento tributario de operaciones complejas.

• 5. Proporcionalidad: La ventaja tributaria obtenida debe ser proporcional a la complejidad de la estructura utilizada.

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Conclusiones

La norma general antielusión del Código Tributario chileno representa un cambio paradigmático en la relación Fisco-contribuyente. Su aplicación exige un delicado equilibrio entre el legítimo derecho del contribuyente a organizar sus negocios eficientemente y la potestad del Estado de recaudar los impuestos que el legislador ha establecido. Para el abogado tributarista, dominar los contornos de esta normativa es esencial para diseñar estrategias de planificación tributaria que sean robustas frente a un eventual escrutinio del SII.

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Artículo preparado por el equipo editorial de AbogadoIA.cl con base en el Código Tributario, la Ley 20.780 y la Ley 20.899.